本文發表于《湖湘法學評論》2023年第2期（總第8期）“學術專欄”欄目
【作者】許多奇，法學博士，複旦大學2003网站太阳集团教授，複旦大學數字經濟法治研究中心主任。
【摘要】2022年4月起實行的大規模留抵退稅政策在為企業纾困解難方面發揮了關鍵作用。在增值稅立法不斷推進的背景下，留抵退稅在财稅法體系中如何定位成為一個關鍵問題。留抵稅額既未減免也未遞延納稅人的應納稅額，非嚴格意義上的稅收優惠。在納稅人視角下，納稅人可選擇留抵退稅或結轉抵扣，因而申請留抵退稅的權利為納稅人選擇權。在國家視角下，留抵退稅屬于增值稅基準稅制的一部分，既非财
政支出也非稅式支出，應從增值稅收入中直接劃撥。目前的留抵稅額存量對财政收入有重要影響，應通過專項撥款的方式解決。應從保障納稅人選擇權、建立風險防控機制、建立央地分擔機制、完善制度細節四個方面進一步明确留抵退稅制度。
【關鍵詞】留抵退稅；稅收優惠；納稅人選擇權；基準稅制；制度優化
一 問題的提出
增值稅是我國第一大稅種，在我國稅收體系中占有重要地位。據财政部數據，2021年，我國增值稅收入共計約61982億元，占全國稅收收入近36%；2022年，受大規模留抵退稅政策的影響，我國增值稅收入共計約48717億元，仍占全國稅收收入的近三成。2023年3月，國務院《政府工作報告》顯示，2022年全年增值稅留抵退稅數額超過2.4萬億元。其中不僅可見增值稅對我國财政收入的重要性，也可見留抵稅額處理方式的變化對增值稅收入的巨大影響。留抵稅額由于企業當期銷項稅額小于當期進項稅額而形成，根據我國現行《增值稅暫行條例》的規定，“可結轉下期繼續抵扣”。從2022年4月1日起，我國實施的大規模增值稅留抵退稅政策開始同步退還存量留抵稅額。《增值稅法（草案）》規定了“當期進項稅額大于當期銷項稅額的部分，可以結轉下期繼續抵扣或者予以退還”。無論是從稅收實踐還是立法動向來看，留抵退稅逐漸呈現了制度化的面向。
在我國稅法越發注重體系化和融貫性的背景下，留抵退稅在财稅法體系中如何定位愈發重要。然而，我國理論與實務界目前對留抵退稅仍然存在一定的認知誤區，對留抵退稅的具體制度設計也存在争議。首先，留抵退稅與稅收優惠的關系亟待厘清。其次，留抵稅額在納稅人與國家之間形成了公法之債。從納稅人視角來看，納稅人享有對國家的公法上的财産請求權，因而留抵退稅的申請具有權利屬性；從國家視角來看，留抵退稅需要國家從國庫中調配資金，因而留抵稅額的退還具有預算管理的屬性。最後，留抵退稅的制度細節亟待明确。
二 留抵退稅是稅收優惠嗎
大規模留抵退稅政策是2022年組合式稅費支持政策的“重頭戲”。從形式上看，留抵退稅需要國家從國庫中将資金退還給企業，在實務操作中與稅收優惠形式之一的“退稅”具有極大相似性。留抵退稅為困境中的企業提供了現金流，給予了企業時間利益，與稅收優惠中的“遞延”也有一定相似性，但對于其是否屬于稅法概念上的“稅收優惠”，仍存有較大疑問。
（一）稅收優惠以授益性為本質特征
目前，我國法律對“稅收優惠”這一概念沒有明确的定義。我國法律條文中的“稅收優惠”主要在兩類意義上使用：第一，作為幾項具體制度的概括，例如，《企業所得稅法》第4章的稅收優惠列舉了免稅、減稅、加計扣除、投資抵免、加速折舊等方式，《增值稅法（草案）》第4章的稅收優惠則規定了免稅一種方式。第二，作為整體稅收激勵措施的概括，例如，《體育法》第78條規定：通過捐贈财産等方式支持體育事業發展的，依法享受稅收優惠等政策。
學理上對稅收優惠的定義是從稅收要素階層化的角度出發的。稅收優惠被定位在出稅階層，指的是免除或減輕特定納稅主體納稅義務的各項措施，具體呈現方式主要包括減稅、免稅、退稅三種。在稅收優惠與稅收法定原則的關系上，《稅收征收管理法》的第三條強調稅的“減、免、退”需依照法律的規定執行，卻沒有規定是否存在其他類型的稅收優惠；以及其他類型的稅收優惠如果存在，是否需要遵守稅收法定原則。由此可見，“稅收優惠”在法學界并沒有形成内涵與外延完整的定義。
從文義解釋上看，“優惠”是“給予好處”的意思，這一語詞的範圍包括一切低于一般标準的“差别待遇”。稅收優惠的本質特征在于其“授益性”，即國家在一般标準之外給予特定納稅主體一定的利益。這種利益不僅包括減稅、免稅、退稅等金額上的利益，也包括時間上的利益。例如，在遞延納稅中，納稅人根據稅法的規定可将應納稅款推遲一定期限繳納。納稅主體并未減少應納稅額，但是享受了一段時間内支配資金的自由，相當于國家給予納稅主體一筆無息貸款。這一措施為企業提供了充裕的現金流，有助于緩解納稅主體資金占用壓力，因而也屬于一種稅收優惠。值得注意的是，“減、免、退”之外的稅收優惠由于不在《稅收征收管理法》所列舉的“依照法律的規定執行”的範圍之内，是否需要遵守稅收法定原則尚值得商榷。
（二）留抵退稅不具有授益性
留抵退稅雖名為“退稅”，但并未減少企業實際繳納的稅款。企業已經繳納的進項稅額實質上是一種“墊付”。留抵退稅退還的并非企業的應納稅額，而是企業本就有權抵扣的進項稅額。國家“退稅”後，企業未來将不能從銷項稅額中抵扣這部分已經退還的金額。可見，中間環節的生産經營企業僅僅承擔預繳或者墊付的功能，留抵退稅未實際減少企業的應納稅額。為了突出增值稅納稅人與一般納稅人的區别，域外也有立法例作出了語詞上的區分，例如，歐盟第六項增值稅指令将增值稅繳納者稱為“繳稅人”（a taxable person）而非其他稅種中的“納稅人”（taxpayers）。
以一般情況下商品的流轉為例，增值稅的應納稅額以當期銷項稅額減去當期進項稅額計算而得。企業A從企業B購進某100元的商品（假定稅率都為13%），共花費商品價格100元與進項稅額13元。當該商品以200元的價格賣給企業C時，A共收到商品價格200元與銷項稅額26元，同時企業A可以通過增值稅發票抵扣進項稅額13元。此時，企業A的應納稅額為銷項稅額減去進項稅額，共計13元。如果企業當期的進項稅額大于銷項稅額，就形成了留抵稅額。一方面，企業可能由于政策性原因形成留抵稅額。例如，上例中企業A繳納的進項稅額所适用的稅率為13%，但繳納銷項稅額時适用的稅率僅為6%，這将導緻進項稅額大于銷項稅額。此外，由于政策原因，企業可能無法在當期确認收入，銷項稅額在當期無法确定，因而企業無法抵扣。另一方面，企業可能由于市場性原因形成留抵稅額。例如，企業生産經營的商品具有季節性、生産周期長或初創期投入規模大的特征，這都可能導緻企業的進項稅額大于銷項稅額。因為此前疫情的影響，企業購入的商品無法賣出，也會導緻進項稅額大于銷項稅額。如企業A因上述原因形成留抵稅額後，在當期先申請13元留抵退稅，下期再以200元正常賣出商品，其應納稅額仍為13元。由此可見，結轉抵扣或留抵退稅兩種處理方式對企業的應納稅額不會産生影響。
留抵退稅也并非遞延納稅。我國現行增值稅屬于消費型增值稅，理論上不對生産投入課稅，所有稅負由最終消費者完全承擔。回到上例，從企業A視角看，當期收入為“226－113－13”元，共計100元，未承擔稅負。從國家視角看，從企業B收到的13元可以被企業A抵扣，從企業A收到的26元可以被企業C抵扣，因此國家在中間環節未實際獲得稅收收入。在抵扣鍊條完整的情況下，僅由最終消費者承擔稅負，中間環節的企業不承擔稅負。即使認為企業履行了扣繳義務而暫時承擔稅負，留抵稅額與企業的應納稅額也可能差距極大，不構成應納稅額的遞延。例如，某企業的進項稅額為100元，銷項稅額為101元，此時該企業的應納稅額僅為1元。如企業在當期未形成銷項稅額，其留抵稅額高達100元。因此，留抵稅額與企業應納稅額幾乎不具有關聯性，并非遞延納稅。
事實上，留抵稅額的産生是一種客觀必然現象，留抵稅額返還是增值稅機制正常發揮作用的應然結果，因此并非國家“在一般标準之外”給予特定納稅主體的利益。換言之，留抵退稅應為一般原則而非例外規則。理論上，實行全面的進項稅額抵扣制度才能發揮增值稅的中性優勢。如果進項稅額抵扣不完全，這種理論上的中性優勢不僅無法轉化為實踐中的優勢，還會占用企業大量的資金。我國在留抵稅額上實行結轉抵扣制度是出于對逃稅、騙稅風險的防範以及“囿于财政承受能力和市場經濟發展深度的限制”。在許多發展中國家，增值稅留抵退稅為逃稅、騙稅“打開方便之門”。此外，我國的增值稅改革是在“保持原稅負”的指導思想下進行，以“不打破原有的分配格局與财政平衡”為原則，留抵不退制度讓國家提前實現對消費的部分征稅，從而保持财政收入的穩定。詳言之，如企業A營利，則其銷項稅額必然大于進項稅額，該企業在抵扣進項稅額時，國家已經從下一個環節收到稅款，國庫收入必然處于增長狀态。
三 納稅人視角下的留抵退稅：納稅人選擇權
“納稅人主義是稅法之魂，也是稅法現代化的動力源泉。”随着我國對納稅人權益保護和營商環境優化的重視，稅法在越來越多的情況下允許納稅人在具體課稅要件或稅收征管程序的規範中選擇适用。2022年12月的《增值稅法（草案）》規定，留抵稅額“可以結轉下期繼續抵扣或者予以退還”。這一規定在國家對留抵稅額的處理模式上新增了“留抵稅額”這一方式，然而，納稅人是否擁有留抵退稅的“權利”尚未明确。從增值稅法理與大規模留抵退稅的實踐來看，納稅人應當享有結轉抵扣與留抵退稅的選擇權。
（一）納稅人享有抵扣權
第一，納稅人抵扣權可由增值稅原理證成。一是抵扣權的存在内在于增值稅的征收機制。我國采取消費型增值稅，也即我國實行的增值稅是對消費的課稅。出于稅制設計與稽征技術的考量，中間環節的生産經營者先行承擔了部分稅額，則其自然有權就這部分額外負擔的稅額向國家請求返還，這也是抵扣權的應有之義。二是進項稅額本身并非納稅人的應納稅額，如果納稅人繳納的進項稅額不能被順利抵扣，則納稅人的财産利益将受到損失。中間環節的納稅人被重複征稅，增值稅稅收中性的優勢也蕩然無存。
第二，納稅人的抵扣權和稅務機關依法抵扣是一體兩面的關系，納稅人抵扣權和國家對抵扣金額的管理同時存在于增值稅抵扣制度之中。曆史上，稅收法律關系存在“權力關系說”與“債務關系說”兩種學說，現在學界則普遍認為稅收法律關系本質上是一種公法上債權債務關系，同時稅收征納的法律關系“建立在政治權力的基礎之上”。在留抵退稅制度中，由于增值稅抵扣制度的特殊性，國家成了留抵稅額返還請求權的債務人，增值稅納稅人是留抵稅額返還請求權的債權人。國家對進項稅額抵扣的管理自然有其必要性，但國家對留抵稅額的管理不能否定納稅人的抵扣權。值得注意的是，在形式上留抵退稅表現為國家直接退稅；而在實質上，留抵退稅是抵扣權行使的一種特殊形式。結轉抵扣是國家以下期稅收債權對當期的留抵稅額債務進行抵銷，留抵退稅則是國家在當期直接進行清償，相當于在企業銷項稅額為0的情況下進行抵扣。
（二）納稅人就結轉抵扣與留抵退稅享有選擇權
《增值稅暫行條例》中僅規定“結轉下期繼續抵扣”這一處理方式，《增值稅法（草案）》規定的“可以結轉下期繼續抵扣或者予以退還”則有兩種解釋路徑。其一為國家主導模式，即仍以結轉抵扣為原則抵銷留抵稅額，國家以政策文件的形式确定特定行業可以以留抵退稅的方式退還留抵稅額。這一模式仍然将留抵退稅視為宏觀調控政策。其二為納稅人主導模式，即以留抵退稅為原則，納稅人可以根據自身需要在留抵退稅和結轉抵扣間作出選擇，國家僅在留抵退稅可能引發稅收風險的前提下限制納稅人的權利。無論是從法理基礎還是稅收實踐來看，納稅人應當就結轉抵扣與留抵退稅享有選擇權。
首先，納稅人主導模式符合稅收中性原則。稅收中性被認為是增值稅最重要的優勢之一。稅收中性意味着國家的稅收需要盡可能不給企業造成額外的負擔，避免對企業生産決策以及市場經濟運行造成幹擾。理論上而言，增值稅稅負層層轉嫁，最後全部由最終消費者承擔，中間環節的生産經營企業不承擔增值稅稅負。然而在現實中，如企業未産生銷項稅額或産生的銷項稅額不足，則已經繳納的進項稅額無法抵扣，占用大量企業可用資金，企業“損失了留抵稅額的時間價值并在留抵當期面臨更高的融資約束”；如果企業将來無法産生足夠的銷項稅額，則留抵稅額會“永久性地成為企業的成本”。企業在作出生産經營決策時可能不得不考慮留抵稅額的存在，也即留抵稅額可能扭曲企業的生産經營行為。在納稅人主導模式下，返還鍊條得以打通，企業可将更多的資金用于擴大再生産，留抵稅額沉澱對市場運行的影響顯著降低。當然，企業應被允許出于成本或稅務核查風險選擇結轉下期繼續抵扣，這正是“選擇權”的應有之義。
其次，納稅人主導模式符合量能平等負擔原則。量能平等負擔原則指的是稅收征收必須基于納稅人的負擔能力，是我國稅法的基本原則。量能平等負擔原則适用于增值稅制，隻是其經濟能力的衡量僅在于“消費性支出”能力，而非生産性支出。“增值稅是對最終的消費者課稅，這種消費者應該是生活消費者，不應該包括生産消費者。”換言之，中間環節的生産經營者不承擔實際稅負，因而不适用量能平等負擔原則。然而，如果銷項稅額在當期尚未産生或者小于進項稅額，
中間環節的企業在事實上承擔了進項稅額的稅收，這一負擔超出了納稅人的支付能力。隻有允許中間環節的納稅人行使選擇權，才能消除“預繳”形成的超出納稅人支付能力的負擔。
最後，納稅人主導模式符合發展型法治的立法理念。發展導向型法治要求保持法律體系開放發展，推動良法不斷形成，同時降低制度性交易成本，增強法律的實效。我國稅收立法逐漸由“收入導向型”轉化為“發展導向型”，不再将取得财政收入作為主要目标，而是更加側重于國家稅制在促進經濟增長和實現社會公平正義方面的價值。2022年的大規模留抵退稅政策的實踐表明，即使有大規模存量留抵稅額的存在，留抵退稅對财政收支的影響仍然是可控的。此時更應當考慮稅制對發展經濟和實現社會公平的價值，将選擇權交還給納稅人。值得注意的是，現如今留抵退稅數額的大幅增加隐藏着運動式增長的軌迹。未來留抵退稅制度化時，應明确其為納稅人選擇權。國家既不可在留抵退稅核查中設置過多門檻，變相強制企業選擇結轉抵扣的方式，也不可将留抵退稅作為政績或者行政指标，應“依職權主動退還留抵稅額”。
四 國家視角下的留抵退稅：内生于基準稅制
在疫情影響期間，留抵退稅“真金白銀”地發揮了為企業“輸血”的作用。留抵退稅直接從國庫中拿出資金退還給納稅人，無疑會對财政收支平衡造成重大影響。國際上，對于留抵退稅通常有直接從增值稅收入中支付與預算支出撥款兩種方式。在留抵退稅制度化的背景下，我國選擇何種方式可能直接影響着國家進行退稅的程序以及納稅人獲得退稅的效率。如将留抵退稅定位在“支出”一端，則需要考慮“公共财産支配的正當性”，意味着留抵退稅的預算需要人大及其常委會決定以及公衆參與。反之，留抵退稅則僅需要經過稅務機關的程序和主管财政的相關部門、中國人民銀行的協調即可。
（一）稅式支出以偏離基準稅制為要件
留抵退稅與政府提供公共産品與服務的職能無關，不屬于财政支出的範疇，而留抵退稅與稅式支出的關系則尚未明确。稅式支出的概念由美國财政部部長助理、哈佛大學教授斯坦利•S.薩裡（Stanley S. Surrey）率先提出，指的是各類專門的免稅、扣除和抵免。此後，稅式支出的概念逐漸得以明确。稅式支出的基本特征包括“偏離基準稅制”與“減輕特定納稅人群體納稅義務”。減輕納稅義務的方式則可以是減免、抵扣或遞延。對國家而言，稅式支出意味着财政收入的減少；對納稅人而言，稅式支出是納稅義務的減輕。在我國稅式支出被認為是國家為實現特定政策目标，偏離基準稅制而給予特定納稅人的稅收照顧。也有學者指出，稅式支出是從支出視角對稅收優惠進行的觀察，國家對稅收收入的放棄可以被視為一種支出。
由此可見，“偏離基準稅制”是稅式支出的基本要件。“基準稅制”（benchmark tax system），一般是指“稅制中最基本的結構性要素”（structural elements）或者稅收的基本标準（baseline standards），基本原則是同類型的納稅人和活動的稅收待遇應當平等。基準稅制一般被認為包含稅基、稅率、納稅人、納稅期限等要素，而偏離基準稅制的部分一般包含特殊的稅收減免、補償、抵扣、遞延等。然而，各國對“基準稅制”的内涵仍然有不同界定。在經濟合作與發展組織（OECD）國家中，日本對稅式支出界定最為寬泛。日本将基準稅制與稅收基本原則相聯系，認為追求“公平、中性、簡單”的基本原則之外的稅收條款皆屬于稅式支出。在光譜的另一端，荷蘭對稅式支出的界定範圍較小，認為根據支付能力進行調整的稅收條款是結構性的，屬于基準稅制的一部分。因此，在日本界定為稅式支出的條款在荷蘭很可能不屬于稅式支出。此外，在法國，如果一項措施的目标是讓絕大多數納稅人受益，則這項措施更有可能被認為是基準稅制的一部分。
（二）留抵退稅是增值稅基準稅制的一部分
增值稅的基準稅制不同于所得稅等直接稅，甚至也不同于消費稅、關稅等間接稅，因為它“是基于進項稅額抵扣的計稅原理而構造的”。增值稅應納稅額的一般計稅方法即為銷項稅額抵扣進項稅額後的餘額。增值稅進項稅額抵扣是界定法定稅基的必要條件，是增值稅基本稅制結構的一部分。中間環節的增值稅納稅人因購買商品繳納的進項稅額，既可在銷售産生銷項稅額時抵扣，也可在未能實現銷售時申請留抵退稅。結轉抵扣與留抵退稅作為進項稅額抵扣的兩種不同方式，自然屬于增值稅稅制結構的一部分。用日本的基準稅制定義進行檢驗，留抵退稅不僅直接促進了稅收中性原則的實現，還通過保障納稅人不被重複征稅，促成了稅收公平的實現，體現了稅收基本原則。由此可見，無論采納OECD任何一個國家對基準稅制的定義，留抵退稅都屬于基準稅制的一部分，不屬于稅式支出。
（三）留抵退稅在收入核算中表現為财政收入的減少
留抵退稅雖不屬于财政支出抑或稅式支出，但留抵退稅确實需要國家從國庫中撥款。留抵退稅在國家财政稅收體系中應當如何定位尚未明确。從增值稅計量的基本原理來看，理想狀态下，國家的增值稅收入應當以淨額計算，即以銷項稅額減進項稅額為依據。因此，留抵退稅在收入核算中表現為财政收入的減少。
将留抵退稅納入财政收入的規劃核算是極其必要的。原因在于，預算的“财政管理功能的支出需要和與填補财源相互一緻”。對進項稅額抵扣作出不當限制的政策可能對财政政策造成扭曲，要求企業隻能在未來産生銷項稅額抵扣的政策也是如此。在一些國家，增值稅的進項稅額“退稅”甚至可能超過增值稅總收入的50%。當國家将未抵扣的進項稅額計入增值稅總額時，國家事實上誇大了增值稅收入，因為真實的增值稅收入應以銷項稅額減去進項稅額為依據。誇大的增值稅收入可能造成國家對财政資源的錯誤估計，導緻更為不審慎的支出與更高的财政赤字。由于中間環節企業繳納的進項稅額最終仍需要被退還，這可能為政府預算可信度帶來不确定性。因此，在收入核算中列出扣除留抵退稅影響後的數據，有助于矯正留抵稅額對财政收入數據的扭曲。
我國首次實行大規模存量留抵退稅政策對中央和地方的财政收入均造成了巨大沖擊。2022年，國内增值稅收入比上年下降23.3%，扣除留抵退稅因素後則增長4.5%。可見留抵退稅對我國财政收支平衡的影響，尤其是在如今存量留抵稅額大量存在的情況下。同時，留抵退稅可能造成部分地方财政困難，以及可能帶來地區間收入轉移等問題。出現這種現象的原因在于，增值稅是中央和地方共享稅種，收入由中央和地方分享，退稅也應當由中央和地方按比例分擔，而部分地方财力不足，且各地方間的增值稅收入與退稅可能出現錯配。
然而，留抵退稅對财政收入的重大影響并不意味着留抵退稅需要被列入預算支出。首先，從留抵稅額的性質來看，其為尚未抵扣的進項稅額，非國家終局性取得的财産，而“支出”在會計上明确表現為政府财産的減少。留抵稅額的退還在性質上不屬于“支出”的範疇。其次，支出意味着嚴格的預算控制與審查，可能造成留抵稅額返還的遲延，且政府預算撥款的不足也可能損害留抵退稅制度的有效運作。至于我國目前出現的部分地區财力不足的狀況，是長期以來留抵稅額積壓造成的結果，應通過專項資金支持的方式解決。
五 留抵退稅的制度優化
留抵退稅制度需要在國庫利益和納稅人利益間進行平衡，因而必須考慮留抵退稅的效率問題以及實踐中可能出現的稅務欺詐風險。如果對納稅人的留抵退稅申請施加諸多限制，則減損了增值稅制度的稅收中性與公平價值；如果在征管水平不夠的情況下進行留抵退稅，則可能引發大規模騙取留抵退稅的風險。留抵退稅對納稅人的資金流和國庫收入均影響巨大，應通過稅收法定以維持法的安定性以及稅收公平。随着我國增值稅立法的推進，将存量留抵退稅的經驗轉化為制度性的安排已提上日程。此外，國際上大部分國家對留抵稅額采納退稅的處理方式，其主要舉措與發展經驗同樣值得我國借鑒。因此，應當結合我國大規模留抵退稅實踐與國際上較為通行的留抵退稅經驗，建設保障納稅人權利同時兼顧國庫收入的留抵退稅制度。
（一）保障納稅人對留抵退稅的選擇權
從納稅人視角看，既然留抵退稅屬于納稅人選擇權的範疇，應減少對納稅人申請留抵退稅的限制。我國稅收政策對留抵退稅限制較多，各個時期的留抵退稅政策出現區分行業、區分增量和存量等多種差異化對待的做法。申請留抵退稅是增值稅納稅人的權利，籌集财政收入或宏觀調控的考量不應成為對納稅人申請留抵退稅的權利作出限制的理由。當然，如果企業考慮到稅收籌劃成本與稅務核查的風險選擇不退稅，也是納稅人行使選擇權的自然結果，國家無須對此作出幹預。
除此之外，我國現行的留抵退稅政策都有“納稅信用等級為A級或者B級”的條件，這意味着納稅信用等級為M的企業無法留抵退稅。納稅信用等級為M的企業大多為新設企業，需要留抵退稅政策的扶持，因此不宜“一刀切”地規定納稅信用等級為M的企業即不可留抵退稅。此外，稅制改革不僅需要保障效率和公平，還需要考慮政府支出。對于實踐中出現的初創期大規模投入形成的大額留抵稅額，也可建立稅務部門與企業的溝通機制，兼顧企業與地方政府的利益，采取“部分退稅、部分留抵”的方式，将進項稅額劃分為“待抵扣稅額”和“留抵稅額”，将“待抵扣稅額”留待企業産生銷項稅額時再行消化。
（二）建立留抵退稅風險防控機制
對于大規模留抵退稅申請可能引發的偷稅騙稅問題，應後移至風險防控機制解決。在理想情況下，國家應對增值稅的偷稅騙稅風險實時監控，被評定為低風險的退稅申請應當得到快速處理，中高風險的退稅申請應得到及時核驗。中高風險的标志包括退稅數額超過一定門檻、第一次退稅申請、先前申請被拒絕或者審計期間大幅減少退稅數額、處于欠稅狀态、在12個月内曾收到稅收處罰等。同時，應協調留抵退稅與即征即退、先征後退制度的關系。例如，軟件企業可同時申請即征即退和留抵退稅，若兩者銜接不當則可能導緻企業獲得兩筆退稅。在我國“以數治稅”的稅收監管路徑下，稅務機關可依托大數據加強“事前風險研判提醒、事中信息審核校驗、事後風險掃描應對，打造分類精準智控、分級快速處置的全流程風險防控機制”。
（三）建立留抵退稅央地分擔機制
如前所述，政府記錄的增值稅總額應當以淨額計算，留抵退稅應為财政收入的減少而不應列入支出。在目前的過渡期，由于大量積壓留抵稅額的存在，我國以财政專項基金的方式處理中央與地方的退稅分擔問題。2022 年以來，中央财政加大轉移支付力度，專門安排1.2萬億元财政專項基金重點用于支持地方落實新出台的留抵退稅政策形成的減收。中央對地方補助比例平均超過82%，實際上地方承擔50%當中的18%，按總量算是9%。
在存量留抵稅額逐步得到消化之後，稅務機關應在收入核算中将留抵退稅歸入增值稅淨額的計算過程，從增值稅收入中直接退還留抵稅額。國家也應根據增值稅收入分享與分擔對等原則，确定合理的中央地方分擔比例。留抵退稅常态化後，市縣級财政負擔退稅資金确有困難的，可通過提高中央庫和省級庫收入退庫比例、相應降低市縣級庫收入退庫比例等措施來解決。對于重點項目形成留抵稅額，也可由中央财政設立專項賬戶直接辦理退稅。為準确估計留抵稅額，稅務部門應加強增值稅退稅的後續管理，并與主管财政的相關部門、中國人民銀行溝通協調、信息共享。例如，稅務部門可以建立增值稅退稅數據庫，對近年來增量以及存量留抵退稅數據進行歸集和分析，并定期将數據傳輸給主管财政的相關部門與中國人民銀行，以便穩健評估退稅金額與做好退庫辦理工作。
（四）完善留抵退稅的制度細節
既然未退還的留抵稅額屬于國家對企業資金的占用，那麼需要進一步考慮的是，稅務機關在留抵退稅的同時是否需要支付利息。OECD的報告顯示，40%的被調查國家在退還留抵稅額的同時支付了利息。筆者認為，盡管從法理上國家應在企業資金占用的期間支付利息，但從現實考慮則應暫緩解決這一問題。原因在于，我國積壓了大量存量留抵稅額，且偷稅騙稅風險在目前階段不容忽視，在留抵退稅制度化之初即規定利息可能引發财政收入不當流失。
此外，既然留抵退稅屬于增值稅納稅人抵扣權的行使方式，需要進一步考慮的是，是否需要對政府退稅設置期限。大多數國家的法律都對國家留抵退稅設置了法定期限，最常見的法定期限為30日。筆者認為，在我國留抵退稅制度化、常态化的背景下，應當規定稅務機關需要在納稅人提出退稅申請之日起的法定期限内進行退稅。原因在于，其一，納稅人的抵扣權應得到保障，如國家對納稅人退稅申請的審核期過長甚至沒有限制，則無異于減損納稅人的抵扣權；其二，法定期限的設置可以降低稅務人員的腐敗風險。
六 結語
我國在“十四五”規劃中提出“進一步優化增值稅制度”，留抵稅額的處理方式是其中的關鍵一環。留抵退稅内生于增值稅的征收機制，對企業而言是“墊付”的稅款，對國家而言則為應退還企業的留抵稅額債務，并非稅收優惠。在納稅人視角下，納稅人可以行使抵扣權，留抵退稅抑或結轉抵扣皆為抵扣權的行使方式，納稅人可以擇一行使，抑或選擇部分結轉抵扣、部分留抵退稅。在國家視角下，留抵退稅是增值稅基準稅制的一部分，不應定位為财政支出或稅式支出，僅在收入核算中表現為财政收入的減少。因此，納稅人申請留抵退稅的權利不應被限制，對于偷稅騙稅應後移至風險防控機制審核。國家應直接從增值稅收入中退還留抵稅額并建立合理的央地分擔機制，目前的過渡期則可通過專項撥款的形式處理存量稅額，以免造成部分地方的财政困難。在具體制度上，無須規定稅務機關在留抵退稅的同時需要支付利息，但應對稅務機關的退稅設置法定期限。
